بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص ابلاغ دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 1399/3/27 هيات عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 1375/3/2

مصوب 1399/04/21 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور




پرده زمانی: مرحله تصویب:

بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص ابلاغ دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 27 /3 /1399 هيات عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 2 /3 /1375
مصوب 1399,04,21

به پيوست دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 27 /3 /1399 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري متضمن رأي آن هيأت به شرح ذيل (مبني بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 2 /3 /1375)، جهت اجرا ابلاغ مي شود.

به موجب ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم: «آراء هيأت هاي حل اختلاف مالياتي بدوي قطعي و لازم الاجراء است. مگر اينكه ظرف مدت بيست روز از تاريخ ابلاغ رأي بر اساس ماده (203) اين قانون و تبصره هاي آن به مؤدي، از طرف مأموران مالياتي مربوط يا مؤديان مورد اعتراض كتبي قرار گيرد كه در اين صورت پرونده جهت رسيدگي به هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر احاله خواهد شد...» همچنين بر مبناي تبصره 6 همين ماده: «در مواردي كه شكايت مؤديان مالياتي از آرائ هيأت هاي بدوي از طرف هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر رد شود و همچنين شكايت از آراء هيأت هاي تجديدنظر از طرف شعب شوراي عالي مالياتي مردود اعلام شود، براي هر مرحله معادل يك درصد (1 ٪) تفاوت ماليات موضوع رأي مورد شكايت و ماليات ابرازي مؤدي در اظهارنامه تسليمي، هزينه رسيدگي تعلق مي گيرد كه مؤدي مكلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به اينكه بر اساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شكايت مطرح شده توسط مؤديان مالياتي هزينه رسيدگي مشخصي از آن ها دريافت مي شود و در قوانين و مقررات مربوطه به اعمال مجازات يا اخذ جريمه از مأموران مالياتي در صورتي رد اعتراض آن ها تصريحي نشده، لذا مقرره مورد شكايت كه بر مبناي آن مقرر شده است كه در صورت رد اعتراض مأموران مالياتي، دادستاني انتظامي مالياتي مأموران فوق را به علت اعتراض غيرموجه تحت پيگرد قانوني قرار خواهد داد و مميز كل مالياتي هم به دليل تأييد مفاد اعتراض مؤاخذه خواهد شد. خلاف قانون و خارج از اختيار مرجع صادر كننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1392 ابطال مي شود."

محمود عليزاده

گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 8820 – 2 /3 /1375 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه:
" بر اساس ماده 742 قانون ماليات هاي مستقيم، آراء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي بدوي قطعي و لازم الاجراء است، مگراينكه ظرف مدت بيست روز از تاريخ ابلاغ رأي، از طرف مأموران مالياتي مربوط يا مؤديان مورد اعتراض كتبي قرار بگيرد. از آنجا كه مؤدي در پذيرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادي داشته، قانونگذار جهت رعايت حقوق دولت و جلوگيري از اعتراض بدون دليل قانوني مؤدي كه با هدف به تعويق انداختن پرداخت ماليات، باعث اتلاف وقت هيأتهاي حل اختلاف مالياتي و تضييع حقوق دولت مي گردد، در تبصره 6 همين ماده مقرر داشته كه در مواردي كه شكايت مؤديان مالياتي از آراء هيأتهاي بدوي و هيأتهاي تجديدنظر مردود اعلام شود، براي هر مرحله معادل يك درصد تفاوت ماليات موضوع رأي مورد شكايت و ماليات ابرازي مؤدي در اظهارنامه تسليمي، هزينه رسيدگي در نظر گرفته ميشود و با همين منطق، ازآنجا كه مأموران مالياتي مربوط، نفع مشخص مادي در اين خصوص نداشته و از به تعويق افتادن پرداخت ماليات هم سودي نمي برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان هم تبعات قانوني متوجهشان نگرديده است. معهذا در بخشنامه شماره 8820 مقرر شده است كه در صورت رد اعتراض مأموران مالياتي نيز، دادستاني انتظامي مالياتي مأمورين فوق را به علّت اعتراض غيرموجه تحت پيگرد قانوني قرار خواهد داد و مميز كل مالياتي هم كه مفاد اعتراض را تأييد كرده است، مؤاخذه خواهد شد و البته در اين گونه موارد، همان طور كه مؤديان مالياتي به حكم ماده 260 به علّت رد شكايت مشمول پرداخت هزينه رسيدگي مي شوند، دادستاني انتظامي مالياتي نيز مميزين كل مالياتيرا به علّت شكايت غيرموجه و اتلاف وقت و تأخير در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقيب قانوني قرار خواهد داد. ضمن آن كه مشخص نيست كه بدون وجود قوانين معين، دادستاني انتظامي مالياتي بر اساس چه قانوني مأموراني را كه اعتراضشان رد شده، تحت تعقيب قانوني قرار خواهد داد. لذا با عنايت به قاعده قبح عقاب بلابيان و اصل قانوني بودن جرم و مجازات، به دليل مغايرت اين دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره 8820 با ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم، درخواست حذف و ابطال اين دو فراز از بخشنامه مذكور را دارم."
- متن مقرره مورد اعتراض به شرح زير است:
" به طوري كه ملاحظه مي شود اكثر قريب به اتفاق مأمورين تشخيص (مميز و سرمميز مالياتي) همين كه به موجب رأي هيأت حل اختلاف بدوي مبناي ماليات (درآمد يا ارزش دارايي) موضوع برگ تشخيص بيش از 200 درصد تعديل مي شود، به استناد بند 2 ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند 1366 و اصالحيه بعدي آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر مي نمايند، در صورتي كه:
اوالاً: از صدر ماده 247 و بند 2 آن لزوم قانوني مبني بر اعتراض مأمورين تشخيص به رأي هيأت حل اختلاف بدوي مستفاد نمي شود. ثانيا:ً آراء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي بدوي، به ويژه آرايي كه دلالت دقيق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقيقات كافي در خصوص آنها و با توجه به ماهيت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقي و توجيهات كافي و رعايت قسمت اخير ماده 229 از حيث تعيين درآمد واقعي صادر مي گردد. بنابراين قانوني و صحيح و موجه نيست كه مورد اعتراض واقع شوند، زيرا به طور مسلّم هيأتهاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر آراء هيأتهاي حل اختلاف بدوي را كه با اوصاف فوق صادر شده اند، تأييد خواهند نمود و امور، كاهش سرعت مختومه شدن پرونده ها و قطعيت ماليات و تأخير غيرموجه و اجتناب از بروز مشكالت ياد شده و برقراري و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رويه واحد مقرر مي دارد:
1 - مأمورين تشخيص ماليات (مميز و سرمميز مالياتي بر حسب مورد) وفق ماده 246 در هيأت حل اختلاف مالياتي شركت و دفاع از برگهاي تشخيص صادره را كه به منزله دفاع از شئون و حيثيت شغلي خودشان نيز مي باشد به خصوص در مواردي كه مبلغ ماليات حائز اهميت است، عهده دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعديل بيش از 20 ٪ بدون دليل موجه و قانوني اكيداً خودداري نمايند.
2 - هرگاه به نظر مأمورين تشخيص اعتراض به آراء هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي به لحاظ عدم رعايت قوانين موضوعه (قانون ماليات هاي مستقيم و ساير قوانين و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماهيت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعيت امر از طرف هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي ضروري و قانوناً اجتناب ناپذير باشد، الزاماً اعتراض بايد كاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانين موضوعه و دلايل و مدارك كافي و اطلاعات متقن و غيرقابل ترديد و انكار تهيه و مميز كل مالياتي ذيربط نيز كه حسب قسمت اخير ماده 223 مسئوليت حسن اجراي قانون را به عهده دارد بايد مفاد آن را با دلايل موجه و قانوني تأييد نمايد. بديهي است هيأتهاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر اعتراضاتي راكه واجد اوصاف فوق نباشند، به ويژه اگر مأمورين تشخيص در هيأت حل اختلاف بدوي حاضر نشده و از تشخيص خود دفاع نكرده و توضيحات الزام را به طور مكتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتيجه آراء صادره از هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي را تأييد خواهد نمود. در اين صورت همان طور كه مؤديان مالياتي به موجب تبصره 1 ماده 247 به لحاظ اعتراض غيرموجه مشمول پرداخت جريمه مي شوند، دادستاني انتظامي مالياتي نيز مأمورين را به علّت اعتراض غيرموجه تحت پيگرد قانوني قرار خواهد داد و مميز كل مالياتي هم كه مفاد اعتراض را تأييد كرده است، مؤاخذه خواهد شد.
3 - مميزين كل مالياتي نيز نبايد بر حسب عادت و رويه مرسوم بدون دلايل موجه و قانوني و با كاربرد الفاظ و عبارات كلّي و مبهم از آراء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر به شوراي عالي مالياتي شكايت نمايند، بلكه به لحاظ تجربيات و آگاهي كاملي كه از قوانين موضوعه دارند و با ملاحظه اينكه هيأتهاي حل اختلاف مالياتي به حكم قانون مكلّف به ورود در ماهيت و احراز واقعيت و صدور رأي بر اساس آن هستند، شكايات واصله از طرف آنها به شوراي عالي مالياتي الزاماً بايد از كلّيه شرايط و اوصاف مقرر در مواد 251 و 256 برخوردار و به نقض قوانين و مقررات موضوعه با قيد عنوان قوانين و مواد تبصره هاي مربوط و يا نقض رسيدگي با مشخص كردن اينكه رأي در چه قسمتي و از چه جهاتي نقض رسيدگي دارد، ضمن شكايات تصريح شده باشد. مسلّماً هرگاه شكايات واصله از طرف مميزين كل به شوراي عالي مالياتي واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شوراي عالي مالياتي رد شكايات و استواري آراء هيأت حل اختلاف مالياتي را اعلام خواهند نمود. البته در اين گونه موارد همان طور كه مؤديان مالياتي به حكم ماده 260 به علّت رد شكايت مشمول پرداخت هزينه رسيدگي مي شوند، دادستاني انتظامي مالياتي نيز مميزين كل مالياتي را به علّت شكايت غيرموجه و اتلاف وقت و تأخير در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقيب قانوني قرار خواهد داد."
در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 24798 /212 /ص – 10 /11 /1397 توضيح داده است كه:
"بر اساس مفاد ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم، برگ تشخيص ماليات بايد متكي به دلايل و اطلاعات كافي باشد و با اتّخاذ وحدت مالك از بند 1 و قسمت اخير بند 2 ماده 270 همين قانون، اقدامات مأموران مالياتي بايد با استناد به اسناد و مدارك و دلايل كافي انجام شود. بر همين اساس، با توجه به اينكه اكثريت قريب به اتفاق مأموران تشخيص به صرف اينكه به موجب رأي هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي، مبناي ماليات (درآمد يا ارزش دارايي) موضوع برگ تشخيص بيش از 20 درصد تعديل شده است، بدون ارائه دلايل موجه قانوني مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به هيأت حل اختلاف تجديدنظر ارجاع مي دهند و لذا در اين بخشنامه مقرر شده است كه در صورت طرح اعتراض غيرموجه، دادستان انتظامي مالياتي اقدام به تعقيب مأمورين مالياتي مي نمايد و برخلاف استنباط شاكي، مبناي تعقيب مأموران فوق صرفاً رد شدن اعتراض آنها در هيأت تجديدنظر مالياتي نيست و در بند 3 بخشنامه مورد شكايت هم به لزوم ارائه دليل تصريح شده است. ضمن آن كه، به موجب اصل 40 قانون اساسي، هيچ كس نمي تواند اعمال حق خويش را وسيله اضرار به غير قرار دهد و طبق ماده 90 قانون مديريت خدمات كشوري بر رعايت انصاف و تبعيت از قوانين و مقررات عمومي و اختصاصي دستگاه هاي اجرايي در هنگام انجام وظايف تأكيد شده و به همين دليل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به اينكه مأمورين مالياتي نمي توانند به بهانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسي شوند، مقرراتي در خصوص جلوگيري از اين موارد پيش بيني شده است.
"هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 27 /3 /1399 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.
رأي هيأت عمومي
به موجب ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم:
«آراء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي بدوي قطعي و لازم الاجرا است، مگر اينكه ظرف مدت بيست روز از تاريخ ابلاغ رأي بر اساس ماده (203) اين قانون و تبصره هاي آن به مؤدي، از طرف مأموران مالياتي مربوط يا مؤديان مورد اعتراض كتبي قرار گيرد كه در اين صورت پرونده جهت رسيدگي به هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر احاله خواهد شد...» همچنين بر مبناي تبصره 6 همين ماده: « در مواردي كه شكايت مؤديان مالياتي از آراء هيأتهاي بدوي از طرف هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر رد شود و همچنين شكايت از آراء هيأتهاي تجديدنظر از طرف شعب شوراي عالي مالياتي مردود اعلام شود، براي هر مرحله معادل يك درصد تفاوت ماليات موضوع رأي مورد شكايت و ماليات ابرازي مؤدي در اظهارنامه تسليمي، هزينه رسيدگي تعلّق مي گيرد كه مؤدي مكلّف به پرداخت آن خواهد بود.«نظر به اينكه بر اساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شكايت مطرح شده توسط مؤديان مالياتي هزينه رسيدگي مشخصي از آنها دريافت ميشود و در قوانين و مقررات مربوطه به اعمال مجازات يا اخذ جريمه از مأموران مالياتي در صورت رد اعتراض آنها تصريحي نشده، لذا مقرره مورد شكايت كه بر مبناي آن مقرر شده است كه در صورت رد اعتراض مأموران مالياتي، دادستاني انتظامي مالياتي مأمورين فوق را به علّت اعتراض غيرموجه تحت پيگرد قانوني قرار خواهد داد و مميز كل مالياتي هم به دليل تأييد مفاد اعتراض مؤاخذه خواهد شد، خلاف قانون و خارج از اختيار مرجع صادركننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود./
محمدكاظم بهرامي
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري